Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Kansainvälisen yksityisoikeuden vaikutus verotukseen

Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Kansainvälisen yksityisoikeuden vaikutus verotukseen

Verohallinnolle

Dnro L2025-31

Lausuntopyyntönne: VH/1342/00.01.00/2025, 29.4.2025
LAUSUNTO LUONNOKSESTA VEROHALLINNON OHJEEKSI ”KANSAINVÄLISEN YKSITYISOIKEUDEN VAIKUTUS VEROTUKSEEN”

Suomen Asianajajat kiittää mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Kansainvälisen yksityisoikeuden vaikutus verotukseen.

Yhtenä Suomen Asianajajien sääntömääräisenä tehtävänä on seurata oikeuskehitystä maassa ja lausuntoja antamalla sekä aloitteita tekemällä tarjota kokemuksensa yhteiskunnan käytettäväksi. Suomen Asianajajien oikeuspoliittisen työn lähtökohta on oikeusvaltion turvaaminen. Lausunnoissaan Suomen Asianajajat pyrkii painottamaan oikeusvaltioperiaatteen toteutumiseen, oikeusturvaan sekä oikeuden saavutettavuuteen, perus- ja ihmisoikeuksien sekä asianajajakunnan itsenäisyyden ja riippumattomuuden turvaamiseen liittyviä näkökulmia. Pyydettynä lausuntona Suomen Asianajajat esittää seuraavaa.

Verotuksen alalla oikeusvaltioperiaate ilmenee erityisesti oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden vaatimuksina. Oikeusvaltioperiaatteen ilmentymänä voidaan pitää myös perustuslain 81 §:n 1 momenttia, jonka mukaan valtion verosta säädetään lailla.

Ohjeluonnoksen tausta

Ohjeessa käsitellään kansainvälisen yksityisoikeuden vaikutuksista verotukseen. Kyseessä on uusi ohje.

Käytännössä ohje käsittelee pääosin kansainvälisen yksityisoikeuden vaikutuksia Suomen perhe- ja jäämistöoikeuteen sekä siihen liittyvään verotukseen. Ohjeluonnos jakaantuu viiteen päälukuun: 1. luvun yleiseen osaan, 2. lukuun, jossa käsitellään sovellettavan yksityisoikeudellisen sääntelyn selvittämistä ja merkitystä verotuksessa, 3. lukuun perhevarallisuusoikeuden yksityisoikeudelliseen lainvalintaan liittyvistä kysymyksistä, 4. lukuun kuolinpesien verotuksesta kansainvälisissä tilanteissa sekä 5. lukuun perhevarallisuuden hallinointiin tarkoitetuista trusteista.

Yleiset kommentit

Yleisesti voidaan todeta, että Verohallinnon uusi ohje on erittäin tervetullut lisäys. Ohjeessa käsitellään kattavasti ja ansiokkaasti monimutkaisia kysymyksiä kansainvälisen yksityisoikeuden ja vero-oikeuden välisestä suhteesta, jotka ovat usein kriittisiä verovelvollisille esimerkiksi kansainvälisissä perintö- ja avioerotilanteissa.

Koska ohjeen aihealue on usein haastava, voisi pohtia, olisiko sisältöä mahdollista selkeyttää esimerkiksi nykyistä kattavammalla otsikoinnilla. Etenkin luvuissa 2.2 ja 2.3 olisi hyvä, jos verovelvolliselle olisi esimerkiksi alaotsikkojen avulla helpompi löytää vastauksia hänelle tärkeisiin kysymyksiin, muun muassa:

• Kenen vastuulla (verovelvollisen tai Verohallinnon) on selvittää minkä maan lainsäädäntöä sovelletaan?
• Milloin ja miten verovelvollisen tulee toimittaa selvitys sovellettavasta lainsäädännöstä?
• Milloin ja miten verovelvollisen tulee toimittaa täydentävää tietoa tai vaatia verotuksen oikaisua? Mitkä ovat määräajat?

Todennäköisesti myös monien muiden kuin suomen- ja ruotsinkielisten on tarpeen tutustua ohjeessa käsiteltyyn, koska ohjeen teema on korostetun kansainvälinen. Esimerkiksi luvussa 5 käsitellyt trustit tulevat Suomessa käytännössä vastaan sitä kautta, että trustin ulkomainen edunsaaja muuttaa Suomeen. Suomen Asianajajat ehdottaa, että Verohallinto julkaisisi ohjeen myös englanniksi ja nostaisi ohjeessa mainittuja teemoja myös sellaisissa muissa ohjeissa ja nettisivuilla, joilla käsitellään ulkomailta Suomeen muuttamista.

Yksityiskohtaiset kommentit

1.6 Verosopimusten vaikutus

Kyseisessä luvussa olisi hyvä joko avata verosopimusten asuinvaltio- ja lähdevaltioperiaatetta ja/tai viitata Verohallinnon ohjeen ”Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistaminen luonnollisten henkilöiden verotuksessa” (Diaarinumero VH/5150/00.01.00/2024) 2. lukuun.

2.3 Sovellettavan lainsäädännön ja sen sisällön selvittäminen

Seitsemännen kappaleen viimeisen lauseen jälkeen olisi hyvä selkeyttää tai antaa esimerkkejä siitä, minkä menettelyn kautta korjattua tietoa toimitetaan Verohallinnolle tai oikaisua haetaan, ja mitä määräaikoja sovelletaan. Ainakin tuloverotuksen sekä perintö- ja lahjaverotuksen oikaisumenettelyjä ja määräaikoja olisi hyvä selostaa, tai vaihtoehtoisesti voisi lisätä linkit niihin Verohallinnon ohjeisiin tai sivuihin, joista kyseiset tiedot ilmenevät.

3 Tyypillisiä perhevarallisuusoikeuden yksityisoikeudelliseen lainvalintaan liittyviä kysymyksiä

Kolmannessa luvussa on kaksi alalukua, jotka molemmat käsittelevät aviovarallisuussuhteiden purkua: 3.2 ja 3.3. Nämä voisi yhdistää yhteen alalukuun.

4.4 Ulkomainen kuolinpesä tuloverotuksessa

Kyseisessä luvussa olisi hyvä todeta nimenomaisesti, voiko ulkomainen kuolinpesä, jota verotetaan yhteisönä, käsitellä Suomessa asuvan kuolinpesän osakkaan verotuksessa väliyhteisönä. Suomen Asianajajien käsityksen mukaan ulkomaisen kuolinpesän käsittely väliyhteisönä ei vastaisi lain tarkoitusta.

Suomen Asianajajat toteaa myös, että Suomen valitsema lainsäädäntötekniikka, jossa ulkomainen kuolinpesä käsitellään yhteisönä, voi joissakin tilanteissa johtaa EU:n perusvapauksien vastaisiin syrjintätilanteisiin. Tällaisia tilanteita voisivat olla esimerkiksi ulkomaisen kuolinpesän käsittely väliyhteisönä tai se, että ulkomainen kuolinpesä ei saa soveltaa hankintameno-olettamaa (luku 4.4.5).

5 Perhevarallisuuden hallinnointiin tarkoitetut trustit

Eri trustijärjestelyiden käsittely

5.3 luvussa käsitellään erikseen niin kutsuttuja harkinnanvaraisten tulojen trusteja (eng. discretionary trust). Olisi suositeltavaa, että ohjeessa käsitellään myös ei-harkinnanvaraisten tulojen trusteja (eng. non-discretionary trust) sekä peruutettavissa olevia (eng. revocable trust) ja peruuttamattomia trusteja (eng. irrevocable trust). Myös nämä trustityypit vaikuttanevat verotuksen ajankohtaan ja verotuslajiin. Esimerkiksi peruutettavissa olevassa trustissa edunsaajat eivät välttämättä koskaan saa mitään varoja trustista, esim. jos trusti perutaan ennen kuin varoja on ehditty jakaa. Toisin sanoen, edunsaaja-aseman merkitys voi olla hyvinkin heikko tietyissä trustimuodoissa, ja tätä ei nyt ole otettu huomioon ohjeessa lainkaan. Ohjeen luettavuus olisi parempi, jos edellä mainittuja trustijärjestelyitä käsiteltäisiin erikseen omissa alaluvuissaan.

Perintöverotus vain kuoleman jälkeen perustettujen trustien osalta?

5 luvussa ei oteta suoraan kantaa siihen, milloin trustin edunsaajan saamat suoritukset ovat lahjaverotuksen, perintöverotuksen tai tuloverotuksen alaisia tuloja. Ohjeluonnos selostaa seikkaperäisesti KHO:n oikeuskäytäntöä ja käsittelee joitakin erityistilanteita liittyen trusteihin, mutta kokonaisvaltainen käsittely edunsaajan verotuksesta erilaisissa trustijärjestelyissä puuttuu. Tämä on sinänsä ymmärrettävää, sillä kuten ohjeen 5.2 luvussa todetaan, Suomen verolainsäädäntö ei tunne trusteja. Näin ollen trustijärjestelyiden veroseuraamusten arviointi on korostetun tapauskohtaista harkintaa.

Kun kuitenkin lukee 5 lukua kokonaisuutena ja etenkin lukuja 5.2–5.4, voi nykyisen ohjeluonnoksen perusteella mahdollisesti vetää joitakin johtopäätöksiä edunsaajan trustista saamien varojen verokohtelusta, jotka eivät saa tukea KHO:n oikeuskäytännöstä. Luvussa 5.2 selostetaan KHO:n ennakkopäätöksiä KHO 2013:51 ja KHO 2017:149, joissa trustisuorituksia verotettiin lahjana. Luvussa 5.3, jossa käsitellään harkinnanvaraisten tulojen trustien verotusta, lähtökohtana on trustista saatujen varojen lahjaveronalaisuus. Luvussa 5.4 todetaan, että jos trusti on perustettu testamenttimääräyksellä ja alkaa toimia vasta asettajan kuoltua, varojen saamista trustista voidaan yleensä pitää testamenttisaantona. Näin ollen voisi ohjeluonnoksen perusteella vetää johtopäätöksen, että pääsääntönä edunsaajan saamia tuloja trustista verotetaan lahjana, ja poikkeussääntönä edunsaajan saamia tuloja trustista verotetaan perintönä, kun trusti on perustettu testamenttimääräyksellä.

Tällainen tulkinta ei kuitenkaan ole perusteltavissa KHO:n ennakkopäätösten nojalla. Ennakkopäätöksissä KHO 2013:51 ja KHO 2017:149 ei varsinaisesti käsitelty kysymystä siitä, milloin edunsaajan saamia varoja trustista verotetaan lahjana ja milloin perintönä (ennakkopäätöksissä käsiteltiin ensisijaisesti kysymystä siitä, milloin verovelvollinen saa trustin varoja vallintaansa). Sen sijaan on perusteltua katsoa, että voi olla tilanteita, joissa trustin jakamat varat verotetaan perintönä lahjan sijaan myös tilanteessa, jossa trusti on perustettu trustin asettajan elämän aikana.

Esimerkkinä voidaan nostaa esiin tilanteet, joissa trustin asettaja toimii myös edunvalvojana (trustee), asettajalla on täysi oikeus purkaa trusti kuolinhetkeensä saakka (trusti on niin sanotusti peruutettavissa), ja asettajan kuoleman jälkeen trustin kaikki varat maksetaan trustin sääntöjen mukaisesti perilliselle (edunsaajalle), jonka jälkeen trusti lakkautetaan. Tämän tyyppiset trustijärjestelyt ovat tavallisia esimerkiksi Yhdysvalloissa, jossa trustit perustetaan usein paikallisista perhe- ja jäämistölainsäädännöllisistä käytännön syistä. Trusteja voidaan esimerkiksi perustaa yksinkertaisesti sitä varten, että perilliset välttyisivät asioinnilta yhdysvaltalaisessa kuolinpesätuomioistuimessa (eng. probate court). Tällaisissa tilanteissa lienee tietyin edellytyksin perusteltua tulkita, että trustin jakamat varat verotetaan perintönä, vaikka trusti perustettiin asettajan elämän aikana. Tosiasiallisesti tilanne ei nimittäin juurikaan poikkeaa tavallisesta perimistilanteesta Suomessa: perinnönjättäjä/asettaja on vallinnut omaisuudestaan/trustivaroista kuolinhetkeensä saakka, ja hänen menehdyttyään perillinen/edunsaaja saa omaisuuden/trustivarat vallintaansa.

Näin ollen olisi hyvä, jos esimerkiksi ohjeen lukuun 5.2 tai 5.4 lisättäisiin selkeyden vuoksi toteamus siitä, että rajanveto lahjaverotuksen ja perintöverotuksen välillä perustuu aina tapauskohtaiseen harkintaan, ja että myös asettajan elämän aikana perustetut trustit voivat mahdollisesti olla perintöverotuksen piirissä. Vaihtoehtoisesti ohjeeseen voisi edellä esitetyn mukaisesti lisätä luvun peruutettavista ja peruuttamattomista trusteista, mukaan lukien vaikutuksista rajanvetoon lahjaverotuksen ja perintöverotuksen välillä.

5.3 Harkinnanvaraisten tulojen trusti

Kirjoitusvirhe: 2. kappaleessa ennakkopäätös KHO 2017:149 on kirjoitettu väärin (nro 9 puuttuu).

Helsingissä 28. päivänä toukokuuta 2025

SUOMEN ASIANAJAJAT

Niko Jakobsson
Pääsihteeri

LAATI
Asianajaja Heikki Vesikansa, Helsinki

Suomen Asianajajien lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 150 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.