Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Suurten konsernien vähimmäisverotus – tosiasiallinen veroaste ja täydennysvero

Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Suurten konsernien vähimmäisverotus – tosiasiallinen veroaste ja täydennysvero

Verohallinnolle

Dnro L2025-53

Lausuntopyyntönne: VH/3994/00.01.00/2025, 27.6.2025
LAUSUNTO LUONNOKSESTA SUURTEN KONSERNIEN VÄHIMMÄISVEROTUS – TOSIASIALLINEN VEROASTE JA TÄYDENNYSVERO

Suomen Asianajajat kiittää mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Suurten konsernien vähimmäisverotus – tosiasiallinen veroaste ja täydennysvero (jäljempänä Ohjeluonnos).

Yhtenä Suomen Asianajajien sääntömääräisenä tehtävänä on seurata oikeuskehitystä maassa ja lausuntoja antamalla sekä aloitteita tekemällä tarjota kokemuksensa yhteiskunnan käytettäväksi. Suomen Asianajajien oikeuspoliittisen työn lähtökohta on oikeusvaltion turvaaminen. Lausunnoissaan Suomen Asianajajat pyrkii painottamaan oikeusvaltioperiaatteen toteutumiseen, oikeusturvaan sekä oikeuden saavutettavuuteen, perus- ja ihmisoikeuksien sekä asianajajakunnan itsenäisyyden ja riippumattomuuden turvaamiseen liittyviä näkökulmia.

Pyydettynä lausuntona Suomen Asianajajat esittää seuraavaa.

Ohjeluonnoksen sisältö

Suurten konsernien vähimmäisvero (Pilari 2) perustuu OECD:n ja G20 maiden osallistavan kehyksen (Inclusive Framework) puitteissa tehtyyn työhön, josta OECD on julkaissut runsaasti ohjeistusta, tulkintasuosituksia ja muuta materiaalia. Verohallinto on Pilari 2:ta koskevalla koontisivullaan osoitteessa https://www.vero.fi/yritykset-ja-yhteisot/yritystoiminta/suuryritysten-verotus-verohallinnossa/suurten-konsernien-v%C3%A4himm%C3%A4isvero-oecdn-pilari-ii/ erinomaisesti kerännyt linkkejä erinäiseen Pilari 2:ta koskevaan soveltamisaineistoon. Käytettävyyden kannalta olisi tärkeää, että sivulla olevat tiedot ja linkit pidetään mahdollisimman ajan tasaisina.

Pilari 2:ta koskevalla koontisivulla on myös linkit Verohallinnon syventäviin ohjeisiin aiheesta. Olisi tärkeää, että suunnitellut suomen- ja ruotsinkieliset ohjeet julkaistaisiin mahdollisimman pikaisella aikataululla. Suunnitellusta yhdeksästä syventävästä ohjeesta nyt on kommentoitavana järjestyksessään vasta kolmas.

Ohjeluonnoksen mukaan sitä laadittaessa on otettu huomioon OECD:n julkaisema hallinnollinen ohjeistus 13.7.2023 asti. Oletettavasti tämä johtuu ainakin osittain siitä, että suurten konsernien vähimmäisverosta annetun lain säännöksiä viimeksi päivitettäessä lailla 917/2024, huomioon otettiin vuoden 2023 aikana vaan ei sen jälkeen julkaistu OECD:n ohjeistus. Verohallinto ja verovelvolliset eivät kuitenkaan voi jättää uudempaakaan ohjeistusta huomiotta. OECD on julkaissut tuoreimman yhdistetyn kommentaarin toukokuussa 2025 ja sitä olisi perusteltua käyttää lähteenä myös Ohjeluonnoksessa. Esimerkiksi Ohjeluonnoksen sivulla 12 oleva viittaus OECD:n vuoden 2023 kommentaariin olisi hyvä korvata viittauksella uusimpaan vuoden 2025 kommentaariin. Samalla olisi kuitenkin huomioitava suurten konsernien vähimmäisverosta annetun lain säätämisen yhteydessä annetussa hallituksen esityksessä (HE 77/2023 vp, kohta 4.1.1) käsitellysti, että osa OECD:n kommentaarin sisällöstä voi Suomessa soveltuakseen edellyttää lain tasoista sääntelyä, silloin kun se sisältää veron määrään vaikuttavan ohjeen. Tätä olisi hyvä korostaa myös Ohjeluonnoksen johdanto-osassa.

Ohjeluonnoksessa käsitellään suurten konsernien vähimmäisverosta annetun lain 5 lukua eli tosiasiallisen veroasteen ja täydennysveron laskentaa. 23 sivun mittaisessa ohjeluonnoksessa on suoraa säädöstekstiä, yksinkertaisia kuvia laskentakaavoista sekä erityisesti substanssiperusteista vähennystä koskevassa luvussa 3.2 kuvausta säännösten sisällöstä ja kommentteja yleisimmistä tulkintakysymyksistä. Ohjeluonnoksesta saa helposti sen vaikutelman, että sen tarkoitus ja kohderyhmä vaihtelee Ohjeluonnoksen eri osissa. Johdanto-osaan kirjattu ohjeen tavoite ja tarkoitus auttaisi lukijaa Ohjeluonnoksen sisällön hahmottamisessa.

Suuri osa minimiverosäännöksiä omassa toiminnassaan soveltavista yrityksistä on jo aloittanut valmistautumisen säännösten voimaantuloon ja nämä yritykset todennäköisesti tukeutuvat OECD:n englanninkieliseen ohjeistukseen. Tämä ryhmä hyötyisi eniten kansallisia soveltamistilanteita koskevista selvennyksistä ja esimerkeistä.

Ohjeluonnoksen luvut 1.2 ”Keskeisiä määritelmiä”, 2.2.1.1 ”Sijoitusyksikön ja vakuutustoiminnan sijoitusyksikön määritelmät” ja 2.2.3 ”sijaintipaikaton konserniyksikkö” sisältävät käytännössä sanasta sanaan säädöstekstiä. Suomen Asianajajat katsoo, että pykälien kopioiminen Verohallinnon ohjeeksi ei ole tarkoituksenmukaista. Lakitekstiä voisi täydentää erityisesti kotimaisissa tilanteissa todennäköisesti esille nousevia kysymyksiä käsittelevillä esimerkeillä. Esimerkiksi läpivirtaavan yksikön ja sen sijaintipaikan määritelmää (luku 1.2.3) voisi täydentää luettelolla suomalaisista läpivirtaavista yksiköistä ja esimerkillä käänteisen hybridiyksikön tilanteesta. Samoin luvussa 2.2.1.1 voisi olla esimerkkejä tyypillisistä suomalaisista sijoitusyksiköistä.

Ohjeluonnoksen substanssiperusteista vähennystä koskeva luku 3.2 on hyvä yleiskuvaus substanssiperusteisen vähennyksen sisällöstä ja yleisimmistä vähennyksen laskemista koskevista kysymyksistä. Lukuun tulisi kuitenkin lisätä esimerkkejä tyypillisistä suomalaisista soveltamistilanteista. Tällä hetkellä luku kattaa noin kolmanneksen koko Ohjeluonnoksesta, mutta siinä on vain yksi lyhyt esimerkki.

Aiheeseen tutustuvalle ja säännösten sisältöä Ohjeluonnoksen perusteella selvittävälle Ohjeluonnoksen kieli on monimutkaista ja erittäin työlästä seurata. Säännöksen taustalla olevien syiden kertominen helpottaisi ymmärtämistä. Lisäksi tekstissä olevat viittaukset voisi kirjoittaa auki.

Esimerkiksi Ohjeluonnoksen luvussa 3.2.7 (s. 16–17) on seuraava kappale:

”Mikäli konsernin ylin emoyksikkö on läpivirtaava yksikkö, soveltuu siihen vähimmäisverolain 7 luvun 1–3 §:ien erityissääntely. Konsernin ylimmän läpivirtaavan emoyksikön huomioitavat henkilöstömenot ja aineellinen omaisuus, jotka sijaitsevat samalla lainkäyttöalueella, kohdennetaan vähimmäisverolain 5 luvun 7 b §:n nojalla sille itselleen vähennettynä suhteessa tuloon, joka rajataan 7 luvun 1 §:n mukaisesti läpivirtaavan yksikön määritellyn tuloksen laskennan ulkopuolelle. Vähennettävä määrä vastaa konsernin ylimmän emoyksikön huomioon otettavien henkilöstömenojen ja aineellisen omaisuuden määrää sisältäen 1 kohdan mukaisesti sille kohdennetun määrän kerrottuna konsernin ylimmän emoyksikön määritellyn tuloksen ja tästä 7 luvun 1 §:n 1 momentin perusteella tehtävän vähennyksen suhteella (5 luku 7 b § 1 mom. 2 k).”

Edellä siteerattu kappale on suurelta osalta sanasta sanaan lain 5 luvun 7 b §:n 1 momentin 2 kohta. Jotta Ohjeluonnosta voisi lukea ilman, että pitää käsillä lakitekstiä, pykäläviittaukset tulisi kirjoittaa auki. Lisäksi Suomen Asianajajat katsoo, että näin monimutkainen käytännössä laskentakaavan sisältävä säännös kaipaisi selventävän esimerkin.

Helsingissä 22. päivänä elokuuta 2025

SUOMEN ASIANAJAJAT

Niko Jakobsson
Pääsihteeri

LAATI
Asianajaja Mika Ohtonen, Helsinki
Asianajaja Merja Raunio, Helsinki

Suomen Asianajajien lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 150 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltuvero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.