Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettaminen ja konkurssi

Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettaminen ja konkurssi

Verohallinnolle

Dnro L2025-25

Lausuntopyyntönne: VH/6038/00.01.02/2024, 26.3.2025
LUONNOS VEROHALLINNON OHJEEKSI ARVONLISÄVEROLLISEN LIIKETOIMINNAN LOPETTAMINEN JA KONKURSSI

Suomen Asianajajat kiittää mahdollisuudesta lausua luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettaminen ja konkurssi.

Yhtenä Suomen Asianajajien sääntömääräisenä tehtävänä on seurata oikeuskehitystä maassa ja lausuntoja antamalla sekä aloitteita tekemällä tarjota kokemuksensa yhteiskunnan käytettäväksi. Suomen Asianajajien oikeuspoliittisen työn lähtökohta on oikeusvaltion turvaaminen. Lausunnoissaan Suomen Asianajajat pyrkii painottamaan oikeusvaltioperiaatteen toteutumiseen, oikeusturvaan sekä oikeuden saavutettavuuteen, perus- ja ihmisoikeuksien sekä asianajajakunnan itsenäisyyden ja riippumattomuuden turvaamiseen liittyviä näkökulmia. Pyydettynä lausuntona Suomen Asianajajat esittää seuraavaa.

Johdanto

Verotuksen alalla oikeusvaltioperiaate ilmenee erityisesti oikeusvarmuuden ja ennakoitavuuden vaatimuksina. Oikeusvaltioperiaatteen ilmentymänä voidaan pitää myös perustuslain 81 §:n 1 momenttia, jonka mukaan valtion verosta säädetään lailla.

Ohjeluonnoksen tausta

Ohjeluonnoksessa käsitellään liiketoiminnan lopettamisen arvonlisäverokysymyksiä. Ohjeluonnos korvaa 1.7.2010 annetun ohjeen ”Arvonlisäverollisen toiminnan lopettaminen ja konkurssi”. Ohjeluonnos on laadittu lähes kokonaan uudelleen aikaisempaa ohjetta täydentäen.

Ohjeluonnos käsittelee erilaisten liiketoiminnan päättymistilanteiden arvonlisäverokysymyksiä. Ohjeluonnos jakaantuu neljään päälukuun: 1. luvun yleiseen osaan, 2. lukuun, jossa käsitellään liiketoiminnan vapaaehtoista päättämistä toiminnan lopettamis- ja myyntitilanteessa sekä 3. lukuun konkurssiin liittyvistä kysymyksistä. Lisäksi ohjeessa käsitellään lyhyesti vähennysoikeutta luvussa 4.

Yleiset kommentit

Ohjeluonnos on melko yksityiskohtainen ja se kattaa erilaisia tilanteita sekä esimerkkejä. Tämä on ehdottomasti tärkeää ja tarpeellista. Tekstin luettavuutta voitaisiin kuitenkin parantaa ryhmittelemällä tekstiä enemmän väliotsikoiden avulla. Esimerkiksi sivulla 3, toisen luvun kolmas kappale käsittelee liikeomaisuuden myyntiin liittyvää arvonlisäverokohtelua. Seuraava kappale puolestaan käsittelee kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamiseen liittyvän arvonlisäverovelvollisuuden päättymistä. Lukijan on vaikea ymmärtää asiayhteyttä kyseisten kappaleiden välillä.

Ohjeen sivuilla 9 luvussa 3.1 on edellisessä kappaleessa käsitelty arvonlisäveroseuraamusten ilmoittamista konkurssivelallisen nimissä ja seuraavassa käyttöomaisuuden hankintaa esimerkiksi osamaksurahoituksella. Samassa alaluvussa sivulla 10 puhutaan jokaisessa luvun kappaleessa eri asiasta: kiinteistöinvestoinnin kertatarkistuksesta, ei-verovelvollisen konkurssipesän omaisuuden myynnistä, kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta konkurssitilanteessa, marginaaliveronalaisista ostoista sekä arvonlisäverolain 19 c §:n soveltuvuudesta ei verovelvollisen konkurssipesän liikeomaisuuden myyntiin. Tekstin ymmärrettävyys on erittäin heikkoa, ellei lukija ole syvällisesti perehtynyt arvonlisäverotukseen. Tekstin jaottelua olisi syytä pohtia kauttaaltaan uudelleen. Auttaisiko osaltaan luettavuutta esimerkiksi se, että kiinteistöihin liittyvät kysymykset käsiteltäisiin omana kokonaisuutena?

Teksti sisältää tiettyjä arvonlisäverotuksen peruskäsitteitä, jotka olisi syytä avata kunkin asiayhteyden kohdalla itse ohjeessa. Tekstissä käytetään arvonlisäverotuksen käsitteitä kuten kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen (sivu 3), erityisjärjestelmä ja tunnistamisvaltio (sivu 4) sekä oman käytön vero (sivu 5), joita ei ole määritelty tarkemmin. Huomioon ottaen, että ohjetta lukevat monet tahot, joilla ei ole erityistä arvonlisäverojärjestelmän tuntemusta, käsitteiden määritteleminen olisi tärkeää. Tämä siitä huolimatta, että tekstissä viitataan osittain kyseisiä teemoja koskeviin erityisiin ohjeisiin.

Yksityiskohtaiset kommentit

2 Liiketoiminnan päättäminen

Ohjeen sivulla 3 todetaan seuraavaa: ”Yrityksen arvonlisäverollisen toiminnan päättyessä yritys voi valita ajankohdan, jolloin sen arvonlisäverovelvollisuus päättyy. Vaihtoehtoisesti yritys voi

• lopettaa arvonlisäverollisen liiketoimintansa ja verovelvollisuutensa heti tai
• jatkaa arvonlisäverollista liiketoimintaan ja verovelvollisuuttaan liikeomaisuuden myynnin ajan.”

Suomen Asianajajat katsoo, että teksti tulisi kirjoittaa selkeämmäksi ja poistaa toisinto esimerkiksi korvaamalla teksti seuraavalla tekstillä: ”Yrityksen arvonlisäverovelvollisuus päättyy, kun yritys lopettaa arvonlisäverollisen liiketoimintansa. Yritys voi kuitenkin jatkaa arvonlisäverollista liiketoimintaa aina siihen saakka, kunnes liikeomaisuus on myyty.”

2.1.2 Oman käytön veron suorittaminen loppuvarastosta

Sivun 5 alussa olisi hyvä tarkentaa selvyyden vuoksi, että loppuvarastoon sisältyvien palveluiden osalta ensimmäisessä kohdassa on kyse nimenomaan ostetuista palveluista, joista on voitu tehdä arvonlisäveron vähennys.

Sivulla 5, esimerkkiin 2 olisi hyvä lisätä, että ammatinharjoittaja ei suorita oman käytön veroa liikeomaisuudesta, josta ei ole ostohetkellä tehty vähennystä.

Sivulla 5, esimerkissä 3 on esitetty, että kun yhtiö on valmistellut arvonlisäverollista liiketoimintaa ja hankkinut tätä varten palveluita (maaperätutkimus, rakennuspiirustukset ja perustussuunnitelma), yhtiön tulisi suorittaa oman käytön veroa kyseisistä palveluista sille haltuun jääneinä palveluina, kun hanke ja aiottu arvonlisäverollinen liiketoiminta peruuntuu. Suomen Asianajajat tuo esiin, että esimerkki on ongelmallinen Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön valossa. Esimerkiksi EUT:n ratkaisussa C-110/94 INZO on nimenomaisesti katsottu, että yhtiöllä on oikeus vähentää arvonlisävero sellaisen arvonlisäverollisen liiketoiminnan valmisteluun liittyvistä kuluista, jota ei aloiteta esimerkiksi hankkeen kannattamattomuuden vuoksi. Oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että verollisen liiketoiminnan valmistelu oikeuttaa arvonlisäveron vähentämiseen.

Verohallinnon ohjeen esimerkki johtaisi siihen, että verovelvolliset menettävät oikeuden vähentää arvonlisäverollisen liiketoiminnan valmistelukulujen sisältämän arvonlisäveron, kun arvonlisävero tulee suoritettavaksi valmistelua varten hankituista palveluista oman käytön verotusta koskevan säännön perusteella. Lain ja oikeuskäytännön perusteella on epäselvää, mitä tarkoitetaan haltuun jääneellä palvelulla. Esimerkin tilanteessa on kuitenkin nimenomaan kyse verollisen toiminnan valmistelua varten hankituista palveluista, jolloin on nähdäksemme perusteltua katsoa, että palvelut eivät ole jääneet haltuun vaan ne on nimenomaisesti käytetty arvonlisäverollisen toiminnan valmisteluun.

2.2. Arvonlisäveroilmoituksen antaminen

Tekstiin olisi syytä selvyyden vuoksi lisätä tilanne, jossa yrityksen verokausi on kalenterivuosi ja arvonlisäverovelvollisuus päättyy verokauden lopussa.

2.3. Rekisteristä poistaminen

Tekstissä todetaan, että ”Yrityksen on tehtävä lopettamisilmoitus Verohallinnolle arvonlisäverollisen liiketoiminnan päättymisen jälkeen”. Suomen Asianajajat katsoo, että teksti on harhaanjohtava, koska lopettamisilmoitus on annettava arvonlisäverolain 161 §:n 2 momentin mukaan viipymättä ja teksti tulisi tarkentaa lain mukaiseksi.

Ensimmäiseen kappaleeseen tulisi lisätä viittaus arvonlisäverolain 61 §:n säännökseen, jonka mukaan veroa ei suoriteta muussa kuin vähennykseen oikeuttavassa käytössä olevan tavaran ja palvelun myynnistä edes lopettamistilanteessa.

Toiseen kappaleeseen ehdotetaan lisättäväksi viittaus lukuun 2.2, jossa määritellään ilmoitus- ja maksuvelvollisuuden ajankohta.

Kolmanteen kappaleeseen ehdotetaan määriteltäväksi ”muut verovelvollisuuden edellytykset”, joihin kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen liittyvä arvonlisäverolain 30 §:n mukainen rekisteröinti päättyy.

Neljännessä kappaleessa on todettu: ”… Ilmoituksen voi antaa sähköisesti YTJ-palvelussa tai OmaVerossa. Tarkemmat ohjeet löytyvät sieltä.” Selvyyden vuoksi ohje olisi syytä linkittää tarkempaan ohjeeseen Verohallinnon sivuilla tai muotoilla teksti muuten lukijaa ”paremmin palvelevaksi”.

Sivulla 8, 2.3 luvun viimeisessä kappaleessa käsitellään tilannetta, jossa kuolinpesä ei jatka arvonlisäverollista liiketoimintaa. Kappaleessa todetaan, että ”loppuvaraston verotus ja muut lopettamisen veroseuraamukset (ks. luku 2.1.) kohdistetaan…”. Tekstiin olisi luettavuuden parantamiseksi syytä avata esimerkiksi se, onko kuolinpesän suoritettava esimerkiksi oman käytön vero tietyissä tilanteissa.

3.1 Arvonlisäverovelvollisuus päättyy konkurssiin asettamiseen

Sivulla 9 ensimmäisessä kappaleessa on mainittu ulkomaisen pääliikkeen konkurssi.

Sivuliikkeen omaisuuden realisointiin sovelletaan AVL:n mukaisia konkurssipesää koskevia säännöksiä sekä Verohallinnon konkurssia koskevia ohjeita, jos sivuliike on ollut Suomessa arvonlisäverorekisterissä ja harjoittanut verollista liiketoimintaa. Suomalainen tuomioistuin ei tee tällaisessa tapauksessa päätöstä konkurssiin asettamisesta, vaan toisen maan tuomioistuimen päätös on niin sanotusti suoraan sovellettavissa Suomessa eli Suomessa sijaitsevan omaisuuden katsotaan kuuluvan toisen maan konkurssipesään ilman mitään Suomessa erikseen suoritettavaa menettelyä. Tällainen tilanne on kyseessä esimerkiksi silloin, kun konkurssiin sovelletaan Pohjoismaista konkurssisopimusta. Verohallinnon ohjeistus Suomen arvonlisäverosääntöjen soveltumisesta tällaisessa tilanteessa selkeyttäisi asiaa. Teksti voitaisiin muotoilla vielä selvemmin esimerkiksi seuraavalla tavalla: ”Ulkomailla sijaitsevan pääliikkeen konkurssin vuoksi myös Suomessa sijaitsevan sivuliikkeen toiminta päättyy. Mikäli sivuliike on ollut suomessa arvonlisäverovelvollinen, arvonlisäverovelvollisuuden päättymisestä on annettava muutos- ja lopettamisilmoitus Verohallinnolle. Sivuliikkeeseen sovelletaan samoja arvonlisäverolain säännöksiä kuin suomalaisiin konkurssipesiin”.

Sivulla 9, esimerkissä 5 on esitetty, että liikearvon osuudesta ei tule suorittaa oman käytön veroa, sillä liikearvon hankintaan ei ole suoraan kohdistunut arvonlisäverollisia palveluostoja. Esimerkissä on ensin todettu, että reseptien kehitykseen ei ole kohdistunut suoraan arvonlisäverollisia hankintoja. Kyseiset reseptit muodostavat esimerkissä liikearvon. AVL 22.3 §:n mukaan oman käytön veroa tulee suorittaa liiketoiminnan päättymistilanteissa verovelvollisen haltuun jääneistä palveluista. Veroa tulee suorittaa vain sellaisista palveluista, jotka on ostettu ja josta on voitu tehdä vähennys tai tilanteessa, jossa itse suoritetusta palvelusta on suoritettu liiketoiminnan yhteydessä ja elinkeinonharjoittaja myy vastaavia palveluja ulkopuolisille. Koska yhtiö ei ole ostanut kyseisiä palveluita eikä myöskään myynyt reseptejä ulkopuolisille vaan käyttänyt ne omassa verollisessa liiketoiminnassaan, arvonlisäverolain 22 §:n 2 momentin edellytykset eivät täyty. Sen vuoksi esimerkin loppuun olisi selvyyden vuoksi syytä lisätä seuraava teksti: ” [Liikearvon luovutusta pidetään palvelun suorituksena. Konkurssipesä ei suorita palvelujen oman käytön veroa liikearvon osuudesta, koska liikearvon osalta oman käytön veron soveltamisen edellytys (AVL 22 §) ei täyty] eli yrityksen liikearvo on muodostunut sen omassa toiminnassa eikä perustu ulkopuolelta ostettuun palveluun ja toisaalta konkurssipesä ei myöskään ole myynyt vastaavia palveluja ulkopuolisille”.

Sivuilla 9 ja 10, esimerkissä 6 on kuvattu, että osamaksurahoituksella hankittu auto on rahoitusyhtiön omistuksessa siihen asti, kunnes rahoitus on kokonaan maksettu ja että rahoitusyhtiö ottaa auton takaisin konkurssin jälkeen. Suomen Asianajajat pyytää Verohallintoa harkitsemaan esimerkin pois jättämistä, sillä taustatietojen perusteella on epäselvää, voisiko tilanteeseen soveltua kaupan purkua koskeva menettely, millaiset ovat olleet konkurssiin menneen yhtiön ja rahoitusyhtiön välisen sopimuksen tarkat ehdot ja kuka ajoneuvon on alun perin myynyt. Siksi esimerkki ei todennäköisesti ole hyödyllinen käytännön tulkintatilanteissa. Samasta syystä ehdotamme harkitsemaan esimerkkien 7 ja 10 pois jättämistä. Jos esimerkit jätetään, ehdotamme selvyyden vuoksi, että myös esimerkeissä 6 ja 10 auto tarkennetaan pakettiautoksi, koska henkilöauto ei ole suurimmalle osalle verovelvollisista vähennyskelpoinen ja voisi siten aiheuttaa turhaa epäselvyyttä henkilöauton arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

Sivulla 15 on tuotu esiin KHO:n päätös KHO 1.11.2022 taltio 2799, mutta päätöstä ei ole peilattu esimerkiksi aikaisemmin mainittuun esimerkkiin 10. Ohjeessa tulisi selkeyttää sitä, mitkä ovat ne taustatiedot, joiden perusteella tilitystä koskevat arvonlisäverokäsittelyt eroavat. Asiaan olisi hyödyllistä saada ohjeistusta laajemminkin.  

3.3 Konkurssipesä jatkaa liiketoimintaa itsenäisesti

Viitaten sivun 13 kolmanteen kappaleeseen, jos mahdollista, Suomen Asianajajat pyytää Verohallintoa tarkentamaan, mitä tarkoitetaan toimintaa varten hankitulla vähäistä enemmällä vaihto-omaisuudella. Tällä hetkellä on epäselvää, onko kyse hankitun omaisuuden suhteellisesta arvosta huomioiden loppuun saatettavan työn tai tuotteen arvo vai tietystä euromääräisestä arvosta, jolla vaihto-omaisuutta hankintaan. Toimialasta riippuen työn loppuun saattamiseksi tarvittavan vaihto-omaisuuden arvo saattaa vaihdella runsaasti. Suomen Asianajajat katsoo, että lähtökohdaksi pitäisi ottaa tarvittavan vaihto-omaisuuden suhteellinen arvo loppuun saatettavan työn tai tuotteen arvosta, sillä euromääräisen rajan asettaminen tarkoittaisi, että tietyillä toimialoilla töitä ei välttämättä pystyttäisi saattamaan loppuun lainkaan ilman, että toiminta katsottaisiin konkurssipesän itsenäisesti jatkamaksi liiketoiminnaksi, vaikka tosiasiassa kyse olisi vain siitä, että pesä suorittaa loppuun esimerkiksi keskeneräisen tilauksen.

Sivulla 14 toisessa kappaleessa on esitetty seuraavaa: ”Jos konkurssivelallinen luovuttaa liiketoiminnan tai sen osan luovutuksen yhteydessä tavaroita ja palveluja liiketoimintaa jatkavalle verovelvolliselle konkurssipesälle, luovutusta ei pidetä myyntinä. Edellytyksenä on, että….”. Loppuun on vielä lisätty teksti, että ”Tällöin konkurssivelallinen ei ole myöskään velvollinen suorittamaan kiinteistöinvestoinnin kertatarkistusta.” Lukijan on vaikea ymmärtää, miten viimeinen virke liittyy aikaisempaan kappaleen tekstiin. Tekstin ymmärrettävyyden vuoksi olisi suositeltavaa avata tarkemmin, mitä kiinteistöinvestoinnin kertatarkistuksella tässä yhteydessä tarkoitetaan.

Sivulla 15 on käsitelty tilannetta, jossa konkurssipesä jatkaa itsenäisesti vain tiettyä konkurssivelallisen harjoittamaa toimialaa. Jos mahdollista, Suomen Asianajajat pyytää Verohallintoa kuvaamaan ohjeessa tarkemmin, millä perusteella konkurssivelallisen harjoittamat toimialat ovat toisistaan erillisiä. Käytännön tilanteissa joudutaan esimerkiksi miettimään sitä, onko kyse eri toimialoista, kun konkurssivelallisen tuotteista osa on tarkoitettu kuluttajamyyntiin ja osa myyntiin yritysasiakkaille. Suomen Asianajajat katsoo, että tulkinnan tulisi olla väljä ja kyseisessä tilanteessa katsottaisiin, että kyse on eri toimialoista.

Helsingissä 16. päivänä huhtikuuta 2025

SUOMEN ASIANAJAJAT

Niko Jakobsson
Pääsihteeri

LAATI
Asianajaja Marja Hokkanen, Helsinki

Suomen Asianajajien lausunnot valmistellaan oikeudellisissa asiantuntijaryhmissä, joiden toiminnassa on mukana noin 150 asianajajaa. Tämä lausunto on valmisteltu vero-oikeuden asiantuntijaryhmässä.